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財(cái)稅顧問(wèn)
 
不能為了節(jié)稅亂用“小規(guī)模”身份

從1月1日起,我國(guó)開(kāi)始實(shí)施新的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》,修訂后的增值稅條例刪除了有關(guān)不得抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定,允許納稅人 抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額,對(duì)小規(guī)模納稅人不再設(shè)置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率,將征收率統(tǒng)一降至3%,將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。
甲公司是2006年開(kāi)業(yè)的原煤開(kāi)采企業(yè),為增值稅一般納稅人,增值稅稅負(fù)在9.5%左右(實(shí)繳增值稅/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入)。乙公司是甲公司新近收購(gòu)并控股的原 煤開(kāi)采企業(yè),該公司在2009年1月上旬剛注冊(cè),是增值稅小規(guī)模納稅人,增值稅稅負(fù)3%(實(shí)繳增值稅/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入),兩公司同在一個(gè)縣內(nèi),相距30公 里。為最大限度減少稅收成本,公司股東提出了兩個(gè)納稅籌劃方案。

方案一
第一種方案是根據(jù)納稅主體不同身份(一般納稅人或小規(guī)模納稅人)提出的納稅籌劃方案。籌劃前,甲公司增值稅稅負(fù)在9.5%左右,針對(duì)乙公司作為小規(guī)模納稅 人的增值稅實(shí)際稅負(fù)低于甲公司一般納稅人稅負(fù)的實(shí)際情況,甲公司可以將客戶分為兩類,第一類是需要增值稅專用發(fā)票的一般納稅人客戶,第二類是不需要增值稅 專用發(fā)票的營(yíng)業(yè)稅納稅人或小規(guī)模納稅人客戶。
甲公司把第二類客戶的業(yè)務(wù)交由乙公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)且銷售,以此來(lái)達(dá)到降低增值稅稅負(fù)的目的。對(duì)于第二類客戶,因其不需增值稅專用發(fā)票,不同的銷售主體(一般納 稅人或小規(guī)模納稅人)含稅定價(jià)相同,其成本不會(huì)發(fā)生變化。但因小規(guī)模納稅人的稅負(fù)率為3%,故乙公司銷售比甲公司銷售有優(yōu)勢(shì),增值稅稅負(fù)下降6.5個(gè)百分 點(diǎn)。
例如,2009年某中學(xué)從甲公司購(gòu)入原煤價(jià)稅共計(jì)50萬(wàn)元,甲公司的收入為50÷1.17=42.74(萬(wàn)元)。如果改由乙公司銷售給某中學(xué),乙公司的收入為50÷1.03=48.54(萬(wàn)元),以銷售含稅額50萬(wàn)元計(jì)算,轉(zhuǎn)移給乙公司銷售后可增加利潤(rùn)5.8萬(wàn)元。
該方案看似完美,但在此提醒企業(yè)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十八條第一款內(nèi)容,“條例第十一條所稱小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)為:從事貨物生產(chǎn)或 者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人,以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營(yíng)貨物批發(fā)或者零售的納稅人,年應(yīng)征增值稅銷售額(以下簡(jiǎn)稱”應(yīng)稅銷售額“)在 50萬(wàn)元以下(含本數(shù),下同)的。”和第三十四條第二款規(guī)定“納稅人銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn),未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的,應(yīng)按銷售額依照增值稅 稅率計(jì)算應(yīng)納稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票”。
據(jù)此,上述乙公司銷售額達(dá)到50萬(wàn)元就必須辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù),而且根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條:“除國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定外,納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后,不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。”可知此納稅人身份具有不可逆轉(zhuǎn)性。
如果乙公司的銷售額超過(guò)50萬(wàn)元而未申請(qǐng)辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù),后果是十分嚴(yán)重的。乙公司的銷售將按17%繳納增值稅,而且沒(méi)有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)可以抵扣,增值稅稅負(fù)率將達(dá)17%。
例如某工業(yè)企業(yè)賬簿記載銷售收入為50萬(wàn)元,為小規(guī)模納稅人,當(dāng)年繳納稅款1.5萬(wàn)元。如果經(jīng)過(guò)稽查部門(mén)稽查,發(fā)現(xiàn)該企業(yè)少計(jì)50萬(wàn)元收入,則該企業(yè)當(dāng)年 的銷售收入為100萬(wàn)元,超過(guò)了50萬(wàn)元的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),而該企業(yè)未申請(qǐng)一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條第二款規(guī)定,企業(yè)須補(bǔ) 稅:100×17%-1.5=15.5萬(wàn)元,而不是補(bǔ)稅50×3%=1.5萬(wàn)元。
所以,雖然小規(guī)模納稅人的征收率降至3%,很多企業(yè)會(huì)有成為小規(guī)模納稅人的動(dòng)力,但如果企業(yè)對(duì)新的增值稅條例把握不好,如對(duì)視同銷售收入等處理不當(dāng),造成稅法上認(rèn)可的銷售收入超過(guò)50萬(wàn)元但企業(yè)未及時(shí)申報(bào)辦理一般納稅人手續(xù)的,將要補(bǔ)稅。

方案二
第二種方案是對(duì)小規(guī)模企業(yè)外購(gòu)設(shè)備的納稅籌劃。納稅籌劃前,由乙公司外購(gòu)價(jià)值200萬(wàn)元的新設(shè)備。因乙公司是小規(guī)模納稅人,相應(yīng)的增值稅額29.06萬(wàn)元不可在稅前抵扣。但增值稅額相應(yīng)計(jì)入設(shè)備價(jià)值中可抵扣企業(yè)所得稅金額為29.06×25%=7.27(萬(wàn)元)。
由于新《增值稅暫行條例》中設(shè)備進(jìn)項(xiàng)抵扣并不適用于小規(guī)模納稅人,所以甲公司與乙公司在設(shè)備抵扣方面有籌劃空間。由于甲乙公司為關(guān)聯(lián)企業(yè),同時(shí)乙是一個(gè)新公司,需要添置大量的機(jī)器設(shè)備,乙公司與甲公司為同行業(yè),機(jī)器設(shè)備往往是同類型,具有很強(qiáng)的共用性。
由甲公司購(gòu)置資產(chǎn)總價(jià)200萬(wàn)元,其中增值稅29.06萬(wàn)元。甲公司可以將新設(shè)備租賃給乙公司使用,租賃期為5年,年租賃費(fèi)40萬(wàn)元。
將甲公司與乙公司合并為一個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)考慮,甲公司5年共收取租賃費(fèi)200萬(wàn)元,支付的營(yíng)業(yè)稅為200×5%=10(萬(wàn)元),產(chǎn)生稅收成本收益為 29.06-10=19.06(萬(wàn)元)。另外繳納的營(yíng)業(yè)稅可抵扣企業(yè)所得稅10×25%=2.5(萬(wàn)元),共節(jié)稅21.56萬(wàn)元,該納稅籌劃方案節(jié)稅金額 為14.29(21.56-7.27)萬(wàn)元。
此方案的實(shí)施應(yīng)考慮新《增值稅暫行條例》(國(guó)務(wù)院令第538號(hào))第十條:“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:(一)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增 值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”和《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))第五條:“納稅人 已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條(一)至(三)項(xiàng)所列情形的,應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適 用稅率。本通知所稱固定資產(chǎn)凈值,是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。”

根據(jù)這些規(guī)定可知:上述甲公司外購(gòu)新設(shè)備租賃給乙公司,甲公司將不能把新設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅中抵扣,必須在出租設(shè)備當(dāng)月將該進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出,該籌劃方案不僅不能節(jié)約增值稅,還將使公司額外負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅稅款10萬(wàn)元。

 
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