“走過那條小河，你可曾聽說，有一個女孩她曾經來過……還有一群丹頂鶴輕輕地輕輕飛過。”這首由著名女歌星甘萍演唱的《一個真實的故事》講述的是一
位為勇救丹頂鶴而犧牲的姑娘的故事。故事的主人翁叫徐秀娟，她工作的地方就是江蘇鹽城珍禽自然保護區。一個真實的故事打動了全國人的心，一個真實的故事就
發生在廣袤的沿海灘涂。江蘇鹽城是海洋灘涂資源大市，海岸線全長582公里，境內灘涂面積達683萬畝，占江蘇75%，是全國的14﹪，而且鹽城的灘涂每
年還以2－5萬畝左右成陸速度向大海延伸。灘涂資源具有獨特的區域優勢，既是天賦的寶貴資源，也是最具潛力的后發優勢，不但是鹽城，也是江蘇的后備土地資
源。隨著地方經濟建設的快速發展，灘涂的開發利用步伐也在不斷加快，因此，灘涂稅收籌劃自然而然地就被提到各級黨委、政府及有意向投資于灘涂的廣大投資者
的議事日程上來。
廣袤的沿海灘涂，集種植業、捕撈業、養殖業、租賃（承包、承租）業、農產品初加工業、農產品深加工業、旅游服務等行業于一灘一涂，涉及增值稅、營業稅、企
業所得稅、個人所得稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、印花稅等諸多稅種。在這里，無論是二產還是三產，都與一產緊緊相連密不可分，前店后坊也好，公司加農
戶也罷，我們要充分利用現行的稅收優惠政策，積極營造政策“洼地”，對海涂開發項目、墾植企業集團、新建的臨海工業企業、各類外向型開發區，給予一定的優
惠政策，使金色的灘涂光芒萬丈。
灘涂涉及的稅收籌劃空間比較大的增值稅項目主要是與種植業、捕撈業、養殖業等相關聯的農產品初加工、深加工等產業。相關稅收政策及籌劃思路如下：
（一）政策依據
1、《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條規定：“農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。”實施細則進一步明確規定，條例所稱農業，是指種植業、養
殖業、林業、牧業、水產業，農業生產者，包括從事農業生產的單位和個人。即對直接從事種植業、養殖業、林業、牧業、水產業的單位和個人銷售自產的初級產品
免征增值稅。
2、《財政部國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）規定：“從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農業生產者銷售的免稅農業產品的進項稅額扣除率由10%提高到13%。”
3、《財政部國家稅務總局關于增值稅一般納稅人向小規模納稅人購進農產品進項稅抵扣率問題的通知》（財稅[2002]105號）規定：“增值稅一般納稅人
向小規模納稅人購買農產品，可按照《財政部國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）的規定依13%的抵扣率抵扣進項稅
額。”
4、《國家稅務總局關于印發增值稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發[1995]288號）規定，對增值稅一般納稅人購進免稅農產品所使用的收購憑證，
各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局應嚴格管理。對收購憑證的發放、使用、保管，由省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局作出統一的規定。增
值稅一般納稅人購進免稅農產品應使用稅務機關批準的收購憑證，對其使用未經稅務機關批準的收購憑證，以及不按稅務機關的要求使用、保管收購憑證的，其收購
的農產品不得計算進項稅額抵扣。
5、《國家稅務總局關于加強農產品增值稅抵扣管理有關問題的通知》（國稅函[2005]545號）進一步明確，應加強對增值稅專用收購憑證真實性的審核，強化評估，嚴格稽查，有偷騙稅問題的，應依法嚴肅查處。
6、《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅[2008]81號），加大對農民專業合作社涉農稅收政策扶持力度，規定：
“一、對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。二、增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的免稅農業產
品，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。三、對農民專業合作社向本社成員銷售的農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機，免征增值稅。”并從2008
年7月1日起執行。
（二）籌劃思路
1、劃大核算單位為小核算單位，前農業后加工業，相互形成購銷關系。對于以農產品為原料進行農產品初加工、深加工、精加工的企業來說，稅收籌劃思路可以采
取劃大核算單位為小核算單位，或者實行前道工序農業后道工序加工業，前后相互形成購銷關系，充分利用增值稅抵扣進項稅額政策，以期達到節約稅收成本的目
的。
黃海金色灘涂肉品有限公司是增值稅一般納稅人，以農產品為原料，主要從事生豬的飼養、屠宰、肉制品加工銷售業務。2007年出欄生豬11000頭，當年生
產取得分割肉銷售收入1000萬元，肉制品銷售收入2000萬元（加工生肉成本1200萬元）。企業主要扣除項目有電力、燃料、輔料及修理用備件等，合計
允許低扣進項稅額為100萬元。
案例分析
方案一：公司采取飼養并屠宰分割方式，部分白肉直接對外銷售，部分經屠宰后轉交肉品加工車間加工成各種肉制品后登錄各大超市肉品柜。企業應納增值稅額及增值稅負擔率計算如下：
⑴銷售分割肉收入1000萬元按照“銷售自產農業產品”免交增值稅；
⑵銷售肉制品收入2000萬元應計提增值稅銷項稅額2000×17%＝340萬元；
⑶允許低扣的進項稅額為100萬元；
⑷應交納增值稅為340－100＝240萬元；
⑸增值稅負擔率為240／2000＝12%。
方案二：仍以上述公司業務為例，假設2007年飼養場生產銷售分割肉收入2200萬元，其中1000萬元直接銷往市場，1200萬元銷給加工車間，按照規
定飼養場屬農業生產者銷售自產農業產品可以享受免征增值稅稅收優惠（銷售免稅產品只能開具普通發票），其耗用的電力、燃料、輔料及修理用備件等不得抵扣進
項稅額。而肉品加工車間從飼養場購進分割肉，可以憑取得的普通發票上注明的金額按13%計提增值稅進項稅額156萬元予以抵扣；加工車間加工成成品后全部
用于銷售，取得收入2000萬元；主要扣除項目仍是電力、燃料、輔料及修理用備件等，允許低扣進項稅額為80萬元。加工車間應納增值稅額及增值稅負擔率計
算如下：
（1）銷售肉制品2000萬元應計提增值稅銷項稅額2000×17%＝340萬元；
（2）允許低扣的進項稅額為156＋80＝236萬元；
（3）應交納增值稅為340－236＝96萬元；
（4）增值稅負擔率為96／2000＝4.8%。
籌劃思路
采取方案一經營方式，由于生豬飼養環節無法抵扣進項稅額，導致增值稅負擔率較高，因此，稅收籌劃的出發點要從改變企業經營方式入手，采取升大企業規模劃小
核算單位的形式，即組建分公司或成立企業集團，劃大核算單位為小核算單位，將飼養、加工兩車間等分別作為獨立核算單位分設開來，由飼養場分別向市場和向肉
品加工車間提供白肉，再由肉品車間加工成產品后銷往市場。將“飼養——屠宰——銷售——市場”＋“加工——銷售——市場”單一營銷鏈條改為“飼養——屠宰
——銷售——市場”和“采購——加工——銷售——市場”的兩條營銷鏈條。
方案比較
通過上述兩種籌劃方案計算結果的比較我們可以看出，通過組建分公司改變其經營方式，將一個統一的核算單位劃分為若干個小核算單位，充分利用“農業生產者銷
售自產農業產品免征增值稅”的規定，從而使增值稅負擔率下降7.2%（12%－4.8%＝7.2%），不僅不影響企業的對外銷售業務，也不影響企業的經營
成果，還為企業節省了144萬元（240－96＝144）的增值稅款，形成“飼養——屠宰——銷售——市場”和“采購——加工——銷售——市場”的兩條營
銷鏈條。在灘涂上，海產品的捕撈、保鮮、腌制、加工、銷售，牛飼養、宰殺及其制品的生產、銷售，奶牛的飼養及鮮奶以及牛乳制品的加工、銷售等，均可仿照上
述籌劃模式，以達到節稅的目的。
2、公司加農戶。這是目前稅收籌劃中一個比較成熟的思路，得到許多業主的吸納。其關鍵就在于如何將部分農產品簡單加工業務前移給農戶通過其手工作坊進行加
工制作成農業初級產品，然后公司再以收購的方式將農業初級產品收購過來，達到抵扣增值稅進項的目的。享譽全國的菊花飲品的生產就是一個很好的例證。
案例分析
江蘇新星菊花飲品有限公司是專門生產菊花飲品的涉農工業企業，有兩種方案可供選擇：
方案一：2007年公司直接收購農戶生產的菊花支付120萬元，上門收購運輸費用10萬元，蒸制、殺青和干制成菊花餅耗用人工費等不得抵扣進項稅額的費用
19萬元、電費等可抵扣進項稅額1萬元，生產菊花飲品耗用電費、輔助材料等進項稅額3.4萬元，銷售菊花飲品取得收入200萬元。其應納增值稅額及稅收負
擔率計算如下：
（1）銷售菊花飲品取得收入200萬元應計提增值稅銷項稅額200×17%＝34萬元；
（2）允許低扣的進項稅額為120×13%＋10×7%＋1＋3.4＝20.7萬元；
（3）應交納增值稅為34－20.7＝13.3萬元；
（4）增值稅負擔率為13.3／200＝6.65%。
方案二：2007年收購農戶生產的菊花餅支付140萬元，上門收購運輸費用10萬元，生產菊花飲品耗用電費、輔助材料等進項稅額3.4萬元，銷售菊花飲品取得收入200萬元。
其應納增值稅額及稅收負擔率計算如下：
（1）銷售菊花飲品取得收入200萬元應計提增值稅銷項稅額200×17%＝34萬元；
（2）允許低扣的進項稅額為140×13%＋10×7%＋3.4＝22.3萬元；
（3）應交納增值稅為34－22.3＝11.7萬元；
（4）增值稅負擔率為11.7／200＝5.85%。
籌劃思路
采取公司加農戶的生產模式，企業與農戶簽訂產供合同，公司向農戶提供資金、種苗、樣品、規格等，農戶作為公司的輔助生產車間，完成菊花的種植、采集和整
理，以及蒸制、殺青和干制成菊花餅等生產流程，然后由公司再將農戶生產的菊花餅收購過來，進行烘焙、提煉、包裝等精加工，制成菊花飲品、菊花晶等上市銷
售，這種生產方式特別適合于對種植物產品的精加工、深加工。
方案比較
通過上述兩個方案的比較，直接收購菊花比收購菊花餅生產的菊花飲品的增值稅負擔率要高，其原因是當工序進入到蒸制、殺青和干制成菊花餅的生產流程時所耗用
的人工費等無法抵扣進項稅額，所支付的費用相等，但稅負增加0.8個百分點。在公司簡單加工成本與支付給農戶加工成本相等的情況下，收購成本越低，稅負將
會越高。
為進一步貫徹落實中央、國務院關于促進農民增加收入意見，加快發展農產品連鎖、超市、配送經營，國家稅務總局與商務部等部門聯合下發了《關于開展農產品連
鎖經營試點的通知》（商建發[2005]1號），決定自2005年起，用三年的時間開展農產品連鎖經營的試點工作，促進農產品流通的規模化，增加農民收
入。該通知擴大了植物類、畜牧類、漁業類等初級產品及其初加工品的范圍，因此，更加有利于投資于農業的各種經濟實體更好地利用“初級產品及其初加工品”稅
收政策，籌劃好增值稅進項稅抵扣事項，將工序前移讓利于農民，不僅可以節省加工成本，還可以達到節稅的目的，是一項富農利企的雙贏策略。
3、農民專業合作社。根據《中華人民共和國農民專業合作社法》第八條規定：“國家通過財政支持、稅收優惠和金融、科技、人才的扶持以及產業政策引導等措
施，促進農民專業合作社的發展。”為了支持、引導農民專業合作社的健康發展，財政部、國家稅務總局近日下發了財稅[2008]81號文件，規定農民專業合
作社經營可以享受4項稅收優惠政策，其中3項涉及到增值稅。那么如何利用稅收引導農民專業合作社走健康發展之路呢？
根據財稅[2008]81號文件規定，對農民專業合作社要弄清楚以下幾項稅收政策：
1、對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。這里有一個條件，農業產品必須是“本社成員生產的”，否則就不能享受免征增值稅優惠。
2、增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的免稅農業產品，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。這里明確購進的是農民專業合作社的“免稅農業產
品”，其他農業產品或商品則必須按照現行政策規定計算抵扣。因此，對農民專業合作社銷售給增值稅一般納稅人的其他農業產品則要考慮稅收問題。
3、對農民專業合作社向本社成員銷售的農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機，免征增值稅。這里規定的是“向本社成員”銷售上述六種商品，才可以享受免征增值稅，否則不能享受免征優惠。因此，在實際經營中既要把握好銷售對象又要把握好規定的商品品目。
4、視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅政策依據。《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十六條規定，農業生產者銷售
的自產農業產品免征增值稅。財政部國家稅務總局《關于印發〈農業產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅[1995]52號）對“自產農業產品”做了規定：《增
值稅暫行條例》第十六條所列免稅項目的第一項所稱的“農業生產者銷售的自產農業產品”，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養、捕撈的單位和個人銷售
的注釋所列的自產農業產品。對農民專業合作社銷售的外購的農業產品，以及外購農業產品生產、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農業產品，不屬于免稅的范圍，
應當按照規定稅率征收增值稅。
案例分析
三友農民專業合作社自2007年7月1日成立，同時辦理了設立登記、工商登記及稅務登記手續，小規模納稅人。當年取得農業產品銷售收入100萬元，其中本
社成員生產的農業產品銷售收入40萬元，社外收購并銷售取得收入60萬元；銷售農膜、種子、種苗、化肥、農藥等取得銷售收入80萬元，其中向社內成員銷售
取得收入50萬元，向社外銷售取得收入30萬元，應納增值稅有兩種情況。
方案一：能夠明確劃分、準確核算社內社外、應稅商品與免稅商品的購進及銷售收入。根據財稅[2008]81號文件規定，對農民專業合作社銷售本社成員生產
的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅，向本社成員銷售的農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機，免征增值稅，因此，僅就“社外收購并銷售
取得收入”和“向社外銷售”部分計算納稅：
應納增值稅＝（60＋30）／（1＋4%）×4%＝3.46（萬元）
增值稅負擔率＝3.46／（100＋80）／（1＋4%）×100%＝2%
方案二：不能夠明確劃分、準確核算社內社外、應稅商品與免稅商品的購進及銷售收入。根據《增值稅暫行條例》及財稅[2008]81號文件精神，則不能享受農民專業合作社的稅收優惠政策，必須全額計算繳納增值稅：
應納增值稅＝（100＋80）／（1＋4%）×4%＝6.92（萬元）
增值稅負擔率＝6.92／（100＋80）／（1＋4%）×100%＝4%
籌劃思路
（一）要嚴格區分社內、社外。農民專業合作社銷售的農業產品必須是本社成員生產的，社外企業或者個人生產的由農民專業合作社收購再銷售的則不能享受稅收優
惠照顧。所謂“本社成員”是指《農民專業合作社法》第十四條規定的“具有民事行為能力的公民，以及從事與農民專業合作社業務直接有關的生產經營活動的企
業、事業單位或者社會團體，能夠利用農民專業合作社提供的服務，承認并遵守農民專業合作社章程，履行章程規定的入社手續的，可以成為農民專業合作社的成
員。”這里的“農民專業合作社”不是傳統概念的村委會或者居委會，他的內涵相當豐富，按照法定手續入社的即為“本社成員”，否則則不是“本社成員”。
（二）要嚴格區分免稅農業產品與應稅農業產品。按照財稅[2008]81號文件，增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的必須是免稅農業產品才可以按照
13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額，不屬于免稅農業產品范疇。免稅農業產品，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養、捕撈的單位和個人銷售的注釋
所列的自產農業產品，主要是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。而對單位和個人銷售的外購的農業產品，以及單位和個人
外購農業產品生產、加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農業產品，則不屬于免稅的范圍；農業生產者用自產的茶青再經篩分、風選、揀剔、碎塊、干燥、勻堆等工序
精制而成的精制茶，不得按照農業生產者銷售的自產農業產品免稅的規定執行，應該嚴格加以區分。
按照《財政部、國家稅務總局關于提高農產品進項稅抵扣率的通知》（財稅[2002]12號）規定，從2002年1月1日起，增值稅一般納稅人購進農業生產
者銷售的免稅農業產品的進項稅扣除率由10%提高到13%，根據買價按13%計算進項稅額；《財政部、國家稅務總局關于增值稅一般納稅人向小規模納稅人購
進農產品進項稅抵扣率問題的通知》（財稅[2002]105號）規定，增值稅一般納稅人向小規模納稅人購買農產品，可按照財稅[2002]12號文件的規
定依13%的抵扣率抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的符合免稅農業產品要件的方可以按照13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。換句
話說，對不符合免稅農業產品條件的應稅農業產品，農民專業合作社在銷售時務必要考慮增值稅問題。
（三）要嚴格區分免稅商品與應稅商品。農民專業合作社經營的商品或許有很多品種，但只有也僅有“農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機”等六種商品并“向本
社成員銷售”才可以享受免征增值稅優惠照顧，經營的其他商品則均要按照規定申報繳納增值稅。如果農民專業合作社是增值稅一般納稅人，則要準確核算增值稅進
項稅額、銷項稅額、應納稅額。根據《增值稅暫行條例》第三條規定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售
額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。”第十七條：“納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當單獨核算免稅、減稅項目的銷售額；未單獨核算銷售額的，不得免
稅、減稅。”因此，農民專業合作社應該如實準確核算，嚴格區分免稅商品與應稅商品、不同稅率商品的銷售額，否則則不能享受低稅率及免稅政策照顧。
因此，必須準確劃分和核算各自的收入。
方案比較
通過上述兩個方案的比較，增值稅負擔率提高了一倍，在收購社外農業產品比重越大、將免稅商品銷售給社外比例越大的情況下，稅收負擔將提高更多，因此，嚴格
區分社內社外、免稅農業產品與應稅農業產品、免稅商品與應稅商品是農民專業合作社合理合法規避稅收風險的關鍵所在，也是財政部國家稅務總局按照國務院要求
出臺財稅[2008]81號文件的宗旨所在，農民專業合作社一定要把握好政策精神，將稅收優惠落到實處，稅務機關也應該加大稅收政策宣傳的力度、輔導的力
度，將稅收政策貫穿在農民專業合作社的經營始終、核算之中。 | 
